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論獨立審計質量的影響因素及其改善
在我國，獨立審計的重要性日益為人們所認識，注冊會計師隊 伍也在迅速擴大。然后，公眾及社會對獨立審計質量的種種批評，以至于“注冊會計師在幫客戶作假賬”似乎成為公認的事實，又注冊會計師職業的發展前景蒙上了陰影。注冊會計師協會及政府有關部 門為了解決獨立審計質量問題，從各方而，特別是在加大檢查與懲罰力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，要從根本上解決問題，必須首先明確與改善獨立審計質量的市場機制。本文擬在這方面作一初步探討，并提出相應的建議。一、獨立審計質量水準的經濟學思考
市場經濟中，任何一種產品或勞務的價格和質量要求取決于該種產品或勞務的巾場供需狀況。經濟學原理告訴我們，生產產品、提供勞務所耗費的社會資源，是決定該 種產品或勞務價值的客觀基礎，但價值的實現是一個社會過程，取決 于社會資源配置的客觀約束。
注冊會計師所提供的會計專業服務的價格與質量的決定，同樣服 從于市場經濟的客觀規律。從需求角度看，對注冊會計師專業服務的社會需要是多方面的，涉及不同的 利益團體，有企業管理當局、企業所有者(股東大會或董事會)、政府、企業的潛在投資者、債權人、供 應商、顧客、企業員工等；從審計 的內容(口標)看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的 檢查，持續經營能力的檢查，內部： 控制狀況的檢查，經營的經濟件、 效率性、效果性以及與客戶議定的 其它特定目標。對注冊會計師專業 服務的特定社會需要的形成和變 化，成為注冊會計師職業存在與發展的源泉和外在動力。從供應角度看，注冊會計師能夠提供的服務種類、質量，取決于注冊會計師自身的數量、專業素質及會計師事務所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配于注冊會計師職業。經濟利益是注冊會計帥職業發展的基本內在動因。然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業服務的供求之間可能是不平衡的。當供大于求時，可以依靠優勝劣汰而將部分供應者擠出市場，或 者通過創造或尋求新的需求，從而形成新的平衡。當供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業；或者，如果行業進入具有相當難度且無替代選擇，客觀上則要求調整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現注冊會計帥無法很好地滿足社會需求。以至 服務質量下降的狀況。
在我國，十分強調法律約束、職業道德教育、紀律制裁對提高獨立審計質量的重要作用，卻忽視廣經濟規律的客觀制約。經濟規律制 約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務質量的上限；不能設 想注冊會計師可以不顧成本而單純 退求服務質量。我國有關政府部門 以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務和要求時，并沒有考慮 供給方面的因素。也很少提及單獨付費的問題。在我國審計準則制訂 的過程中，主要考慮的是審計準則 的先進性以及與國際慣例接軌的要 求，對供給方面的參與及影響程度的關注則遠遠不夠。我國改革井放 后最初的對注冊會計師服務的社會 需求由政府的行政力量(法規)創 造．同時。通過政府部直接或間接創辦會計師事務所創造供給，形 成了主要依靠行政手段促進獨立審汁質量改進的慣性。因而，在獨立 審計市場比過程中，首先需要解決的是觀念的轉變，應當從會計師事 務所是提供專業服務的經濟組織的 認識出發．注重機制的建設，避免 因在獨立審計質量問題上求成心 切。出現政府過度干預而形成效率 低下、事與愿違的結果。
二．影響獨立審計質量的制度因素
在市場經濟條件下，特別是資事市場的運行中，由注冊會計師實 施的財務報喪獨立審計發揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現為 監督、預警和經濟補償三方面的機制對于獨立審計質量的要求，正 是由這三方面的機制內在決定的。在發達國家．獨立審計的三大機制 購主要內容包括如下幾方面：
首先．所有權與經營權的分離呈現代企業制度基本特征之。在 發達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有 關法律(如美國的《證券法》和《證 券交易法》)明確規定，股票上市公 司的財務報表必須公開披露，公司的管理當局必須對報表的質量承擔 法律責任：然而，由于利益沖突，專量知識、時間及空間等方面的限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行的獨立審計，從專量角度就報表質量發表意見賦予報 表可信性．可以在一定程度上解決信息不對稱問題。形成對受托管理 公司的當局履行其確認、計量、記 錄與報告會計信息責任的獨立監督。正是這種獨立監督構成了維護 和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎。
其次，資本市場能否健康穩定發展，對國民經濟的發展有著直接 的影響。資本市場愈發達、這種影響愈大。資本巾場在發揮其資源配 置的功能中，信息是最基本、最重 要的要素之一。投資者根據公司公布的財務報表反其他信息作山自己的投資決策。信息失真，就會導致 投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導致巨大經濟危機。關國1929—1933年的經濟危機就是一個例證。通過注冊會計帥的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發展 潛力的企業小撤離，重新配置到社會所需要的企業或領域。這種微觀卜對單個個企業的預警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來，眾多企業日積月累·后一次性爆發危機，而給社會及投資者帶來慘重損失。
最后，注冊會計帥提供服務取得公費。但經濟利益的驅動有可能 使注冊會計師在工作中有失公正。 因此，需要在法律上規定。注冊會 計師對其提供服務的質量及發表的 意見承擔責任，并要求會計帥事務 所采用無限責任合伙制或其他證明 其承擔責任能力的組織形式。一且注冊會計師對財務報表表達廠不恰 當的審計意見而造成投資者損失 的，應當給予經濟上的補償。正是 這種補償機制，成為社會信任注冊會計師執業質量的制度及心理保證。一方向可以在一定程度上減少 投資者實際承擔的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執業質量的信任，并督促注冊 會計師不斷地根據社會需要和預期改進工作質量，以質量促發展。
上述三項機制影響和決定著獨立審計的質量。這種機制在不同社會環境中對獨立審計的質量要求不同，審計質量的高低在很大程度上 受到這種制度的約束。因此，改善 審計質量的需要從制度的改善入手：
第一，所有者需求決定對審計質量的要求。獨立審計
的監督機制主要是為了保護所有者的利益。審 計公費是所有者為了避免受托經營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經濟體制尚處 于轉軌過程，國有股份所有者“虛位”現象較為嚴重。因而盡管法律、法規要求對國有企業及合有國家股份的企業進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質量的審計，則審計只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現是，上市公司虛 假報告通常只受到國家監管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴 諸法律手段來保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要 渠道不是上市公司的良好業績，而是市場投機，政策保護。因此，審 計收費越少，他們自身的利益越多。我國企業，特別是國有企業產權制度的改革與完善，以及證券市 場的規范與發展，直接影響到對審計質量的實際要求。
第二，宏觀監管需求決定對審計質量的要求。對會計師事務所審計目標的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能；由注冊會計師職業界制訂的審計準則，反 映了職業界對滿足國家需要所作出的積極反應。然而，由于歷史和社會環境的不同，相同的審計目標有著不同的內涵。例如，發達國家和我國的獨立審計準則中，都要求注冊會計師關注違反法規行為。然而在發達國家，市場經濟體制以私有 經濟為基礎，國家制訂的直接約束、規范企業行為的法律法規較 少。在我國，目前尚處于由計劃經濟向市場經濟轉換過程中，國有企 業和國有經濟成份仍占有主導地 位，國家從行政管理者和所有者雙 重身份出發，制訂了內容繁多、十 分具體的各種法規來約束、規范企 業的行為，其中有的是為了保護國 家所有者的利益，有的是為履行國 家發展經濟職能，有的則關系到國 民經濟或市場經濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規行為意 味著注冊會計師更大的任務和責任，需要更多的經濟資源，也必然 因要求耗費過多的社會資源而無法實現。
因此，國家必須明確，在有限 的社會資源條件約束下，何種獨立 審計目標對有效地發揮好國家宏觀監控作用最為重要，這是合理確定獨立審計質量目標與質量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一 重要的制度基礎。
第三，會計師事務所約束機制 影響對審計質量的要求。會計師事務所發揮其社會功能的前提條件之一，是注冊會計師不僅在專業水平上，而且在經濟基礎方面，確有能 力對獨立審計的質量承擔經濟責任。在發達因家，無限責任合伙制一直是會計師事務所的主要組織形式，直至本世紀80年代末、90年代初，才開始在法律上允許成立有限責任合伙制和有限責任公司制的 會計師事務所。但即使在法律上解 除了禁令，各會計師事務所仍然對采用有限責任合伙制十分謹慎。迄今為止，也很少有事務所采用有限 責任公司的組織形式。究其原因, 不是因為會計帥事務所不愿意規避風險，而是因為怕失去公眾的信任、喪失 保障和提高審計質量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限 責任公司制，一方面是由于法 律訴訟之多已危及注冊會計師職業 界的生存和發展，從另一方面講。 則是由于會計師事務所經過多年的 發展已積累了較強的經濟實力，職 業責任保險也已具備了相當的規 模。如果沒有這樣的經濟基礎，投 資者及其他審計報告使用者對注冊 會計師的信任就會喪失重要的心理 保障。
深入考察會計師事務所約束機 制的問題，還涉及會計師事務所規 模與客戶規模相對應的內在要求。 如果會計師事務所規模從經濟上， 人員數量與素質等方面與客戶的規 模不對應，則其審計的質量難以保 障。國際五大會計師事務所包攬了 百分之八十五以上國際上最大的跨 國公司的審計業務。正是這種內在 要求的必然結果。
在我國，對違反職業道德弄虛 作假的注冊會計師和會計師事務 所，在經濟方面要求注冊會計師和 會計師事務所給予賠償還遠遠不 夠。迄今據報導起訴的案件，集中 在少數地區和個別所，且主要涉及 驗資業務。在國有企業審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務所 因審計質量被起訴給予經濟補償 的。會計師事務所對審計質量承擔 責任的經濟約束缺乏剛性和力度， 是獨立審計質量保障機制重要的制 度缺陷。
三、結論與建議
綜上所述，獨立審計質量要求與社會需求審計目標緊密聯系在一 起，在特定社會環境下可以達到的 一般水準，是一個復雜的社會過程，其中經濟因素是基礎，市場機 制的建設是保證。缺乏以經濟為基 礎的優勝劣汰的健全的市場機制， 僅僅靠監管機構的懲罰，難以從根 本上解決獨立審計質量的問題。因 此，應該積極建立健全有關的制 度，促進健康的市場機制的形成和 完善。對此，筆者有以下建議：
1．配合新《會計法》的出臺，股份期權制的試行，加大對企業管理當局的激勵及懲處力度，改善企業 管理當局的責權利關系，增強企業持續健康發展的動力與壓力。在貫 徹新的《會計法》過程中，必須使企業管理當局對會計信息失真、弄虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責任，而不是將會計師當作替罪羊。
2．應當通過適當的法規和監管．防止惡性壓價競爭，從審汁收 費角度保護投資者利益。有關的監 管部門，國有企業主管部門和公司 董事會應充分關注審計收費過低的問題�？梢砸髸媹蟊�(或費用 明細表)中單獨列示審計收費，對 以壓低收費爭取客戶給予經濟處 罰：
3.在提出對注冊會計師新的業 務要求前，在審計準則制定及修訂過程中。應加強政府有關部門的協作建立科學的協調與決策機制，強調民主化與透明度，理順社會與注冊會計師職業界的溝通渠道，使確定的獨立審計目標及質量要求能 夠保持社會需要與職業界水平之間 平衡。
4．促進會計師事務所的聯合。 建立起具有足夠規模的會計師事務 所以完成大型、超大型企業集團的審計業務。中注協可以提出客戶規 模與事務所規模的對應關系的建議性意見，并鼓勵事務所培養和宣傳品牌，縮小國內所與外資所的收費差距，通過加強事務所自身力量促進審計質量的改善。
5．調整注冊會計師執業質量的監管思路，對那些毫無專業水準， 無職業道德的個別注冊會計師和事 務所應嚴厲懲處，對多數事務所執業質量中的問題應
積極督促落實改進措施。要有針對性確定一定時期內對國民經濟、企業發展、投資者 (所有者)利益有重大影響的領域，將這些領域的審計質量作為重點予以檢查，以引導注冊會計師從宏觀 角度考慮審計質量標準與要求，使有限的社會資源發揮更大的社會作用。
6．加強審計方法的研究和審計 人員的培訓。應當適應審計環境、對象及目標的變化，學習和引進先 進的審計理論與技術方法。注冊會 計師必須通過學習和運用現代審計 的理論方法與手段，提高工作效率，改善市計質量，才能以有限的 審計資源盡可能地滿足社會需要。
7．明確會計師事務所的經濟性 質。不應當將為社會公共利益及客戶利益服務與事務所的盈利對立起來，要讓社會認識到注冊會計師是一個專業水平高、風險較大、收益較好的職業。不應當提倡采用有限責任公司的組織形式。同時從稅收角度考慮，要體現合伙制企業可以 避免雙重納稅的優點。行業監管及政府有關部門應積極解決這一問題，使會計師事務所的責任與利益關系更好地統一起來。
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