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我國會計核算制度改革初探
摘要：我國會計核算制度的改革對市場經濟的發展起到了積極的推動作用，但由于計劃經濟思維定勢、傳統觀念等因素的影響，我們的改革還不徹底，特別是離加入WTO我國經濟環境的變化以及經濟全球一體化加速的要求還有很多不相適應的地方。因此，我們應摒棄舊觀念的束縛，加快我國會計核算制度國際化的進程，最終實現我國會計與國際會計的充分協調。
關鍵詞：會計核算制度，會計制度，會計準則，改革
一、我國會計核算制度的現狀
我國現行會計核算制度改革從1987年開始醞釀，1992頒布 “兩則”、“兩制”(1993年7月1日實行)，實現了計劃經濟的會計模式向市場經濟會計模式的轉換；1997年5月22日頒布第一個具體會計準則--《企業會計準則—關聯方關系及其交易的披露》，拉開了我國具體會計準則建設的序幕；2000年12月29日頒布《企業會計制度》及2001年11月頒布《金融企業會計制度》、《證券投資基金會計核算辦法》，基本解決了我國會計核算制度深層次的問題，初步實現了與國際會計的協調。歷經16年的改革，我國基本建立了與國民經濟發展初步相適應的會計核算體系--包括16項具體準則、13個行業會計制度、10個分行業財務制度、《企業會計準則》、《企業財務通則》、《股份制試點企業會計制度》、《事業單位會計制度、財務規則》、《集體、個體、鄉鎮企業會計制度》、《預算會計制度》、《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、《企業財務報告條例》、國務院、財政部頒布的有關會計核算的規范性條例等。綜合分析我國現行的這些會計核算制度，我們不難看出，它具有如下特點：
1、重條條（行業），輕塊塊（企業規模），通用制度與行業制度并存，準則與制度并存，使會計信息缺乏可比性，加大了會計核算制度的運行成本。
我國現行的會計核算制度多達幾十個，有行業的，有通用的，有準則，也有制度，還有專業的核算辦法。這種并存的情況，有些是符合我國國情和國人的思維習慣，如準則與制度并存的情況，準則制定比較原則，制度較為具體，可操作性強；有些是人為保留的中國特色，如按所有制、行業制定的財務核算制度，不利于會計信息的規范化和可比性；有些前后矛盾，如多數準則制定的目的都強調是為了加強會計信息的相關性和可靠性，但準則對具體經濟業務的處理又盡量回避能夠使會計信息具有相關性的計量方法—公允價值；有些規范的對象一致但有時規范的口徑有出入，造成企業無所適從。如會計要素的定義、固定資產折舊計提的范圍等。
2、原則有余，靈活不足。
我國在制定會計核算制度時，為了照顧國人的思維習慣、信用缺失的國情，有意回避了一些國際慣例，違反了客觀經濟規律，使我國的會計核算制度顯得原則有余，靈活不足。如會計政策、會計估計方法規定的較死，備選方法少，會計人員職業判斷的空間小，這顯然與經濟環境變化日益加快，經濟主體業務日趨復雜的經濟規律不適應。另外，我國的會計制度被賦予了較多本不屬于會計制度功能的“功能”，從而把會計制度本身的科學性和技術性給扭曲了。如信用缺失本來是由于法律本身或在執行過程中缺乏有效地懲罰、監督機制造成的，與會計制度的關系不大，但會計制度為了承擔治理的責任，刻意回避了“公允價值”在會計處理中的運用。
3、在逐步與國際會計接軌的同時，保留了“中國特色”。
從我國會計核算制度改革的軌跡，我們可以看出，改革的方向是逐步與國際會計接軌。如積極貫徹國際通行的穩健會計政策、實行會計與稅法分離的做法、實行“實質重于形式”的原則等。這是值得肯定的。但與此同時也保留了相當的“中國特色”。這些“特色”，有些是由我國人文、法律環境、經濟發展水平所限制而必須保留的。如為了遏制我國資本市場利用債務重組、資產置換、相互參股等手段包裝上市現象的發生，新頒布的企業會計制度規定“非貨幣性交易”不確認收益等；有些是由于思維定勢、觀念保守而人為保留的。如對會計信息披露規定的過于簡單，沒有照顧廣大中小投資者作為股東的權益，會計制度（準則）的適用范圍似有人為隨意規定的感覺。又如我國會計準則將低值易耗品列為存貨不符合國際慣例，因為低值易耗品不符合存貨的定義，它是一種勞動資料—要么費用化，要么資產化。再如我國會計準則單獨將商品流通企業存貨的采購將運輸費、裝卸費、保險費等可以直接歸屬于存貨采購成本的費用作為期間費用處理，而工業企業的這些費用又歸屬于存貨采購成本。這種將同類業務因行業不同而處理不同的情況，未免太人為“中國特色”了。
4、體系不完善。
盡管我國現行的會計核算制度多而雜，但體系仍然不完善，分類也不科學。如我國的預算會計規范和核算的范圍太廣，在國外分為真正意義上的預算會計和政府會計。其中：預算會計核算法定預算及其執行情況，政府會計以政府（包括職能部門）為會計主體，全面反映政府各種受托責任。同時，我國企業會計、事業單位會計核算制度均采用“準則+制度”的形式，而政府會計卻只有制度，沒有準則。又如，我國“準則”與“制度”的關系不夠清楚。根據我國會計體系的立法意圖，會計準則是在《會計法》指導下制定的原則性的會計規范，而會計制度則是在會計準則指導下制定的具體會計規范。應該是指導與被指導的關系，而現實的情況是處在同一層次。
5、內容不全面、深度不夠、缺乏前瞻性。
我國現行的會計核算制度盡管看起來很多，但實際上內容仍然不全面，深度也不夠，同時還缺乏前瞻性。比如：國際會計準則已頒布40多個，美國已頒布的會計準則更是達到了100多個，而我國目前已頒布的會計準則僅16個。并且我國已頒布的準則和制度不僅在會計確認、計量以及信息披露等方面深度不夠。而且對知識經濟時代的有關會計理論和實務等前瞻性問題研究不充分，甚至還未加考慮。如網絡會計、可持續發展會計、知識資本會計、信息資源會計、企業集團會計、綠色會計、三維會計等。
二、當前會計核算制度存在的問題對我國經濟發展的影響
如前所述，我國改革開放以來實行的會計改革，特別是會計核算制度改革的成果是巨大的，這是有目共睹的。這為我國市場經濟的發展起到了積極的推動作用。但由于我國從計劃經濟向市場經濟轉軌才十多年時間，計劃經濟的影響還在，甚至還很大，加之傳統思維定勢的禁錮。我們的改革還不徹底，特別是離加入WTO我國經濟環境的變化以及經濟全球一體化加速的要求還有很多不相適應的地方�？梢哉f，我們的改革之路還任重而道遠。綜合分析起來，當前我國會計核算制度存在的問題對經濟發展有如下不利影響
1、不利于我國資本市場的發展以及我國企業海外融資。
可以
這么說，會計信息是資本市場用來溝通的語言。由于我國生產會計信息的核算制度與國際會計準則還沒有充分協調一致，因此，生產的會計信息與按國際會計準則生產的會計信息的可比性不強。也就是說，語言不通。這種由于語言不通產生的溝通障礙，增加的溝通成本，延誤的溝通時機，使我國在參與國際經濟競爭，分享經濟全球化的利益方面付出了沉重的代價，特別是對我國資本市場的發展和我國企業海外融資產生了十分不利的影響。如我國企業海外上市必須接受國內外會計師的雙重審計，致使籌資成本過高，海外上市企業股票交易不活躍，股價偏低，再籌資機會幾乎為零等。又如我國面向海外投資者發行的B股不僅交易不活躍，而且股價也遠低于A股，再籌資機會也遠小于A股。
2、不利于我國企業對外出口。
由于我國企業現行的成本核算制度沒有與國際會計準則協調，如成本核算的基礎工作、成本費用的歸集方式及范圍、資產的定價政策，政府補貼的會計處理等與國際會計有很多不一致的地方，從而造成國際上對我國企業出口產品按非市場經濟國家對待，動不動追究傾銷責任，這對我國企業的出口，甚至對國民經濟的發展產生了十分不利的影響。如近年來美國、歐盟、日本等西方國家接二連三對我國企業出口的鋼材、彩電、玻璃、大蒜等產品實施反傾銷調查，對我國這些行業的發展產生了很不利的影響。
3、不利于我國企業的跨國經營。
如前所言，由于我國對外交往的商業語言（會計信息）不通暢。致使我國企業在跨國經營過程中遇到了如下障礙。首先，因為利用會計信息進行溝通較困難，使國外對我國企業產生不信任感，影響了企業的融資和生產經營；其次，由于會計信息不能直接溝通，必然需要翻譯（國內外會計師雙重審計），從而加大了企業的經營成本。
4、不利于我國企業的多元化經營。
我國現行的會計核算制度重條條（行業），輕塊塊（企業規模）的現狀，對我國企業的多元化經營十分不利，因為一個企業進行多元化經營往往涉及多個行業，從而造成企業會計核算制度無法統一，會計信息規范性、可比性差，加大了企業的會計運行成本，不利于企業的規范化、科學化管理。
5、不利于扶持與發展中小企業。
根據西方發達國家的經濟實踐，以及我國現實經濟情況，中小企業無論是現在還是將來，都將是我國經濟發展的生力軍。這些企業往往具有生產規模小、產品單一、業務簡單、組織機構不健全的特點。這些特點決定了中小企業不可能像大企業一樣進行會計核算，因為一則成本太高，二則能力不具備。我國現行的會計核算制度在扶持和發展中小企業方面顯然做得不夠。值得高興的是，我國的《中小企業會計制度》正在起草中。
三、完善我國會計核算制度的建議
隨著我國加入WTO后 ，以及全球經濟一體化進程的加速，我國經濟融入世界經濟的步伐也會越來越快，甚至在不遠的將來，我國經濟會完全融入世界經濟。作為經濟基礎的上層建筑之一的會計核算制度也必須與國際會計充分協調才能更好地服務于經濟發展。因此，我國會計改革的方向應該是與國際會計充分協調。那么怎樣才能實現與國際會計的充分協調呢？借鑒西方發達國家的成功經驗，結合我國的現實國情，我們擬提出如下建議：
一）明確我國會計核算制度制定的機構及其權限。
新修訂的《中華人民共和國會計法》第七、八條明確規定由財政部管理全國的會計工作，制定國家統一的會計制度。這為財政部制定會計制度、準則提供了法律依據，也是符合我國歷史傳統、實際情況（民間相關機構發展不成熟、缺乏獨立性）的現實選擇。但證監會根據相關法律受命管理證券市場，它順理成章擁有了上市公司會計報告通用規則的制定權，并于1993年6月以來發布和修訂了多個涉及上市公司會計報告、會計確認和計量等方面的準則、制度。由于財政部和證監會同屬國務院管理的同級機構，怎樣界定各自享有的準則制定權必須通過立法來解決。
二）通過法律、制度機制來增強準則、制度制定機構的獨立性、權威性，確保其制定的準則具有科學性、可操作性、可理解性，且易于為利益相關者各方所接受。
1、加強會計理論研究
筆者認為，我國會計核算體系中存在的問題，主要原因是沒有遵循“先研究理論，后形成準則”的國際慣例對會計理論（包括會計體系賴以立足的人文、法律、經濟環境）進行充分的研究。因此，我們在今后的準則制定中應本著務實的態度，運用科學的研究方法，加強對我國會計基礎理論、應用理論的研究，使每一項準則、制度的立項、頒布、修訂都有充分的理論依據和現實基礎，從而確保準則、制度的高質量。不再出現像基本準則擱淺、財務狀況變動表的即時廢止、具體準則頒布后馬上修改及現在實行的準則中部分規范不一致等現象
2、增加會計準則、制度制定過程中的參與方
為了確保準則、制度生產的會計信息能盡可能地滿足利益相關者決策有用性—相關性、可靠性、公平性的要求。準則、制度制定的參與方應當具有代表性、專業性、層次性。代表性是最重要的，由具有廣泛代表性組成的制定機構既可以兼顧各方利益，又具有獨立性，可以避免出現像上市公司“一股獨大”，損害中小股東利益的類似現象。代表性是由準則的經濟后果決定的；專業性是由科學性和技術性決定的；層次性是由準則制定工作內容的多樣性和程序的多步驟所決定的。
3、增強會計準則制定的透明度。
提高準則、制度制定過程中的透明度的途徑主要有：組織專門人員對國際會計準則進行評估；提前安排準則制定計劃；設立專門網站，利用現代互聯網技術開展網上討論，并發布參與討論各方的正反意見；召開聽證會等，
4、建立準則、制度制定過程和制定效率監督機制
為了防止準則、制度制定過程中因內部人（利益相關者）控制，而出現損人（未參與方）利已（參與方）現象的發生，必須由準則、制度的非相關利益人（如學術機構的專家）組成監督機構對準則、制度的公正性、效率性進行監督，并對其可能產生的影響進行客觀評估。
5、建立和健全會計準則的執行及其監督機制
制度，貴在落實。再好的制度，如果沒有落到實處，終將成為一紙空文。因此，我們在強調和推進會計準則與國際通行慣例充分協調的同時，更應重視已制定的會計準則是否得到有效貫徹執行�；诖�，建立和健全我國會計準則的執行及其監督機制十分必要，它同樣是我國會計國際化進程中重要的一環。
6、保證準則、制度制定機構財政上的獨立性
將準則、制度制定機構所必需的經費納入預算，并由其自由調配。財政上的獨立性有助于準則、制度制定機構獨立地開展工作，有助于保證準則、制度的公正性。
三）確定制定會計準則、制度的近、中長期規劃
凡事預則立，不預則廢。因此，制定我
國會計準則的近、中長期計劃是十分必要的，它可以確保制定工作按計劃有序推進，同時又不偏離大方向。
1、總體要求：與經濟發展環境和階段相適應，實現最大限度分享經濟全球化帶來的好處，最大可能規避其中的風險。
2、近期目標：通過積極主動地參與會計國際化進程，及時將我國會計核算的特殊要求反映到國際會計準則的制定和完善中去，在保留必須保留的中國特色外，盡可能地剔除那些因思維定勢、觀念保守人為造成的“中國特色”，把我國經濟融入世界經濟的會計成本（包括編制成本、學習成本、監督成本、溝通成本）降到盡可能的低。
3、中遠期目標：建立既與會計準則充分協調，又與我國經濟發展相適應的會計核算制度。
四）健全和完善我國的會計核算制度體系，豐富、發展和完善我國的具體會計準則、制度，提高我國會計信息的可靠性、相關性、可比性、可理解性。
前已述及，我國現行的會計核算體系雜而亂，存在重復定義，互相矛盾的現象。要改變這種狀況，就必須進一步健全和完善我國的會計核算制度體系，確保體系內的準則、制度層次清晰、分類科學、定義精準，不僅在內容上絕對協調一致，不出現彼此不一的現象，而且其適用范圍絕對明確，保證一個企業只適用一種會計規范。
1、建立財務會計概念框架
目前為止，我國已頒布了16項具體會計準則和2個操作性強的會計制度--《（金融）企業會計制度》�？梢哉f，與國際會計相比，我國的會計準則建設已完成近一半。因此，根據國際慣例和我國的現實情況，盡快研究制定我國的財務會計概念框架，對于規范我國今后的準則建設，完善已制定的準則，健全我國會計體系都具有十分重要而現實的意義。什么是財務會計概念框架呢？美國財務會計準則委員會在1976年制定的《概念框架研究項目的范圍和含義》將其定義為：會計目標及相關的基本概念組成的邏輯嚴密的體系;該體系能形成前后一致的會計準則，并能指出財務會計與財務報表的性質、作用和局限性。我國制定財務會計概念框架至少應達到什么目的呢？1）明確財務會計“是什么”和“做什么的”；2）財務會計與經濟、政治、法律、文化教育、歷史傳統、科學技術等因素的互動關系；3）明確財務會計假設、對象、計量與確認、報告等基礎性問題4）明確誰是會計信息的使用者；5）確定會計信息的使用者需要什么信息；6）財務會計能夠提供什么會計信息；7）怎樣才能保證會計信息能滿足其使用者的要求。
2、進一步豐富、發展和完善我國的具體會計準則
國際會計準則已出臺41個，美國則制定了100多個，而我國目前已出臺的準則僅16個，并且，無論是量還是質，離國際會計的要求還有較大差距。這說明，我國會計準則的制定任務還很重。在保證質量的前提下，加快豐富、發展和完善我國的具體會計準則十分必要。特別是與知識經濟有關的網絡會計、知識資本會計、信息資源會計、三維會計等會計準則的研究與制定。
3、加強成本會計和管理會計的企業會計核算中的地位和作用，強化會計在提高企業管理效益、效率方面的職能。
會計準則、制度的基本功效是資本計量，因此提高計量質量和效率應該是制定、完善會計準則、制度的主要目標。要想實現這一目標，就必須注重會計在提高企業管理效率和效益方面作用的發揮。也就是說，必須加強管理會計和成本會計在企業管理中的作用。但目前我國的企業成本管理工作還很落后，如內部控制制度不健全、損失浪費嚴重、工效差、核算方法不科學等；管理會計的分析、預測、控制方法流于形式。因此，努力提高成本會計和管理會計在會計體系中地位，積極促進二者的研究和運用，對提高我國企業的國際競爭力具有十分重要的現實意義。
4、完善會計報告體系，使會計信息能滿足利益相關者決策有用性的需要
為了使會計報告提供的信息能夠最大限度的滿足使用者的要求�，F行的財務報告體系還需要不斷完善：反映非貨幣關鍵信息—如顧客忠誠度、滿意度，學習能力，創新能力，企業聲譽等；反映面向未來的信息；反映與企業價值創造、增加密切相關的信息，增加對表外信息的披露，著力提高會計信息的決策有用性—可靠性和相關性；采用全面收益法反映損益情況等。
課題組組長：周中意
課題組成員：丁如柏，楊旭東，唐富熙，王會文
執 筆： 周中意
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