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外國企業常駐代表機構企業所得稅納稅義務認定
外國企業常駐代表機構企業所得稅納稅義務認定李治國
Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.
Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment
外國企業常駐代表機構 （以下簡稱“代表機構”）作為到中國進行投資的一種方式，為許多外國投資者所采用，與其他幾種外商投資方式相比，其具有注冊登記程序簡單、無注冊資本要求和管理靈活等優點，但也存在經營范圍受限和稅負不確定的問題。特別是在稅負方面，由于相關立法的缺失、滯后、相互矛盾和稅收執法人員素質參差不齊等原因，給代表機構的稅收管理帶來了許多實際問題，也直接導致了稅源的流失。以北京市為例，2008年北京市代表機構企業所得稅收入僅占全部企業所得稅收入的0.8‰ 。盡管所占比例很小，但稅收征管的成本卻不低。在實務中，無論是作為征稅主體的征管人員還是作為納稅主體的代表機構，對于如何確定代表機構所得稅納稅義務存在不同的理解，從而也影響到代表機構納稅的積極性。在討論代表機構納稅義務前，需要明確代表機構的定義及作為所得稅納稅主體的性質，在此基礎上，本文僅對代表機構在所得稅法下納稅義務的認定進行初步探討。
一、代表機構的定義
在我國現行的法律法規層級的規范性法律文件中，專門針對普通代表機構最早的行政法規是國務院1980年10月30日發布《中華人民共和國國務院關于管理外國企業常駐代表機構的暫行規定》（《國務院暫行規定》），其并沒有對代表機構概念給出明確的定義 。而多年來作為稅務部門對代表機構征稅重要依據之一的《中華人民共和國財政部對外國企業常駐代表機構征收工商統一稅、企業所得稅的暫行規定》 （《財政部暫行規定》）中也沒有給出定義。關于代表機構定義的表述最初見于財政部1985年5月13日公布的《財政部關于<對外國企業常駐代表機構征收工商統一稅、企業所得稅的暫行規定>的幾個政策業務問題的通知》（（1985）財稅字第122號），此文第一條規定：
《財政部暫行規定》中所說的“外國企業常駐代表機構”，系指按《國務院暫行規定》，經國務院有關部、委、局批準并在工商行政管理部門登記，設立在中國境內的外國企業及其他經濟組織的常駐代表機構。
此定義到目前為止，仍被稅務部門在實際業務中應用。其定義本身并不符合一個定義所應具備的要素，也沒有解釋清楚什么是“常駐代表機構”。此外，隨著中國對外開放程度的加大和政府行政職能轉變，對代表機構的管理已經發生很大變化，此定義在取消了許多的批準要求后，并不能適應當前我國對代表機構管理的要求。
國務院法制部門也認識到存在的問題，國務院法制辦公室于2008年8月29日發布了《外國企業常駐代表機構管理條例》（征求意見稿），其中對代表機構的定義修改為：
外國企業常駐代表機構，是指外國企業依照本條例規定，在中國境內設立的從事與該外國企業業務相關的非營利性活動的辦事機構。代表機構不具有法人資格。
這一定義不但更加符合科學定義的要求，也根據我國立法的新發展，取消批準的內容，增加了其非營利性的要求，并明確其不具有法人資格�？紤]到國際法的因素。還規定我國締結或者參加的國際條約、協定另有規定的，從其規定。從而與2008年1月1日生效的《中華人民共和國企業所得稅法》（《企業所得稅法》）和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（《實施條例》）能夠更好地銜接，為稅務部門制定針對代表機構的稅收規章及其征管行為提供了法規層面的依據。
二、所得稅法下代表機構的性質
代表機構所得稅納稅主體的認定問題在中國的稅收體制和立法發展過程中，經歷了不同的階段，各階段均具有一定的特點，同時各階段之間也有一定的延續和繼承性。
�。ㄒ唬镀髽I所得稅法》實施前代表機構的性質
在兩稅合并前，代表機構的所得稅征納是根據1991年《外商投資企業和外國企業所得稅法》及《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（《1991年細則》）進行的，此時代表機構被歸入外國企業的范疇，外國企業是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織 。其中的“機構、場所”，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業代理人 。但在法律用語上并沒有清楚地將代表機構納入其中，僅能理解為其中的“辦事機構”包括代表機構。而1982年《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》（《1982年細則》）規定，“機構、場所”，主要包括管理機構、分支機構、代表機構和工廠、開采自然資源的場所以及承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程的場所 。盡管《1982年細則》并沒有提供勞務的規定，但在“代表機構”作為納稅主體方面，非常明確，至少從立法語言上做到了統一，為實踐中業務操作提供了清晰的法律依據。
�。ǘ镀髽I所得稅法》實施后代表機構的性質
《企業所得稅法》及其《實施條例》的頒布實施，是對原內外資企業所得稅征收管理的統一，從而取消了原外商投資企業和外國企業的超國民待遇，并且合理地將所得稅法下的企業劃分為居民企業和非居民企業，適應了稅收征管工作的實際需要。在新《企業所得稅法》下，代表機構的性質也因此有了新的表述。
非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。 。其中的“機構、場所”，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括管理機構、營業機構、辦事機構， 《實施條例》延用了《1991年實施細則》的規定，采用了“辦事機構”而沒有用“代表機構”的表述，盡管在此前財政部和國家稅務總局發布的針對代表機構的稅收征管文件中均采用代表機構的概念。這種表述也是與國際條約和稅收協定相一致。而辦事機構則是指企業在當地設立的從事聯絡和宣傳等活動的機構，其中就包括外國企業在中國設立的代表處 。
此外，《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》（國稅發［2008］120號）第一條（三）規定，外商投資企業和外國企業常駐代表機構的企業所得稅仍由國家稅務局管理，而在《國家稅務總局關于明確非居民企業所得稅征管范圍的補充通知》（國稅函［2009］50號）中進一步明確，對上述情形，除外國企業常駐代表機構外，還應包括在中國境內設立機構、場所的其他非居民企業。由此可知，代表機構已經明確被定義為非居民企業，且是在中國設立機構、場所的非居民企業。
三、代表機構納稅義務的認定
在新《企業所得稅法》生效后，相關部門并沒有出臺針對代表機構所得稅征管的文件，且經查國家稅務總局網站，2008年之前發布的關于代表機構的稅收征管文件已經全部失效，這就給各地稅務部門在實際征管工作中如何確定代表機構的納稅義務帶來了嚴峻的挑戰。然而，根據《國家稅務總局關于做好2008年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函［2009］55號）的規定，對新稅法實施前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規定原則，在沒有制定新的規定前，可以繼續參照執行。因此，我們仍需在不違背新稅法規定原則的情況下，按原有相關文件來確定代表機構的納稅義務。
根據《企業所得稅法》的規定，非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。對非居民企業納稅義務的判斷，相對較為復雜，要視其是否在中國境內設立機構、場所，所取得的所得與這些場所是否有“實際聯系”等因素而定 。作為非居民企業的代表機構，應就其取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。在這里分兩種情況討論，即代表機構對來源于中國境內所得和來源于中國境外但與其有實際聯系所得應負的納稅義務。
�。ㄒ唬� 代表機構來源于中國境內所得的納稅義務認定
1.免稅的業務活動
根據《國家稅務總局關于加強外國企業常駐代表機構稅收征管有關問題的通知》（國稅發［1996］165號）規定，代表機構僅為其總機構的產品生產制造以及銷售該自產產品的業務，在中國進行了解市場情況、提供商情資料、聯絡及其他準備性、輔助性活動，不予征稅，但不包括代表機構為本公司的各類代理、服務性業務而進行的同類或相關業務活動。如果商品不是由總機構制造生產的，而是由總機構在國外先采購，再銷售給位于中國的客戶，則僅在總機構購進商品并實際由其收貨，存儲后再銷售的情況下，代表機構從事上述準備性、輔助性活動才予以免稅 。這里還需要明確的是“準備性、輔助性”活動的具體范圍，凡國家稅務總局對此未予明確的，各地稅務機關不得對此自行認定 �？梢�，各地稅務機關的自由裁量權受到極大限制。從另一個角度看，許多代表機構的稅負也可能因此而大幅增加。而且，實踐中的許多情況因缺乏統一的判斷標準，仍給代表機構的稅收征管帶來許多問題。
鑒于上述情況，依據新《企業所得稅法》的稅收協定優先適用原則 ，除采納我國對外簽訂的稅收協定的判斷標準 之外，國家稅務總局要求在實務中對于“準備性或輔助性”活動的判定，應注意以下原則：
�。�1）固定基地或場所是否僅為總機構提供服務，或者是否與他人有業務往來；
�。�2）固定基地或場所的業務性質是否與總機構的業務性質一致；
�。�3）固定基地或場所的業務活動是否為總機構業務的重要組成部分。
如果固定基地或場所不僅為總機構服務，而且與他人有業務往來，或固定基地或場所的業務性質與總機構的業務性質一致，且其業務為總機構業務的重要組成部分，則不能認為該固定基地或場所的活動是準備性或輔助性的 。盡管此處“固定基地或場所”的用詞欠妥，代表機構作為總機構在中國設立的機構，理應屬“固定基地或場所”。在認定其是否免稅時，必須確認其業務活動符合“準備性或輔助性”的要求，否則，就應承擔納稅義務。
2.應稅的業務活動
除前文所述的免稅業務活動外，代表機構的其他活動均為應繳納所得稅的業務活動。國稅發［1996］165號文規定，作為代表機構，其在中國境內所從事的下列業務活動應繳納所得稅：
�。�1）各類從事貿易的公司、商社、商號等設立的代表機構從事的商品代理貿易業務活動；
�。�2）商務、法律、稅務、會計等各類咨詢服務性企業設立的代表機構從事的各類服務活動；
�。�3）集團或控股公司設立的代表機構為其集團內公司提供的各項服務活動；
�。�4）廣告公司設立的代表機構從事的承攬或代理廣告業務；
�。�5）旅游公司設立的代表機構為旅游者提供的服務活動（如辦理簽證、收取費用、代訂機票、導游、聯系食宿）；
�。�6）銀行金融等機構設立的代表機構兼營的投資咨詢或其它咨詢服務；
�。�7）運輸企業設立的代表機構就運輸業務各環節為客戶提供的服務；
�。�8）代表機構為客戶提供的其他應稅業務活動。
以上所列的八項經營活動均屬直接的經營性活動，而且更準確地講是營利性活動，這與《國務院暫行規定》中只能“從事非直接經營性活動”的要求相違背。而事實上，許多外國經營者的常駐代表機構涉足灰色區域，遠遠超出按照嚴格的官方批準的常駐代表機構的經營范圍。由此導致的后果是，過去的二十幾年里，財政部和國家稅務總局發布了大量關于常駐代表機構稅收的部門規章，形成了針對外國人采用非公司形式從事經營征稅的最集中的規范體系 。這其中存在的問題是，代表機構的營利性活動本身違反行政法規，是非法的，其可稅性值得商榷，盡管理論界對此仍無定論，但實踐中，從稅務部門對未經批準在中國進行經營業務活動的外國企業的態度來看 ，仍應對代表機構營利性活動進行征稅。這也是如此多的關于代表機構的稅收管理文件出臺的另一重要原因。在《外國企業常駐代表機構管理條例》（征求意見稿）第二條中，對此營利性活動作了除外規定，即，我國締結或者參加的國際條約、協定另有規定的，從其規定。其原因是，在中國加入WTO的服務貿易具體承諾中，允許在中國設立外國企業的代表處，但代表處不得從事任何營利性活動，但有關法律服務（不含中國法律服務）、會計、審計和簿記服務、稅收服務和管理咨詢服務項下具體承諾中的代表處除外。
�。ǘ┐頇C構來源于境外但與其有實際聯系所得的納稅義務認定
代表機構就其來源于中國境外的所得繳納所得稅是其有限納稅義務的體現。根據《企業所得稅法》及其《實施條例》的規定，其判斷的重要標準就是此所得是否與代表機構有“實際聯系”�？梢�，在境內設立機構、場所的非居民企業，其取得的所得與其所設立的機構、場所有無實際聯系，直接關系到該非居民企業的納稅義務的大�。河袑嶋H聯系的，那么來源于境內、境外的所得都要繳納企業所得稅；沒有實際聯系的，只就來源于境內的所得繳納企業所得稅 �！秾嵤l例》明確規定，“實際聯系”是指非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等�！秾嵤l例》中所列情況是最簡單也是最容易判定和辨別的，但現實是非常多樣的，《實施條例》的規定并不能將“實際聯系”的所有情況均列舉出來。因此，稅收征管人員在實際業務中，仍需要參照適用此前已經頒布的相關文件予以執行和認定。
現實中存在代表機構獨立或與其總機構共同為境外客戶完成委托業務或提供咨詢服務的情況，對于代表機構獨立完成的，應就其此項業務來源于中國境外的全部所得納稅。這種情況在實務中極少出現，即使有，也必然與下文探討的代表機構與其總機構共同完成的情況聯系緊密。因此，本文僅針對代表機構與其總機構共同完成相關業務的情況進行討論，即部分業務或服務是由總機構在境外完成，部分由代表機構在境內完成。在支付結算時，由此而獲得的全部應稅所得通常均在境外支付給總機構。這時，如果中國要行使稅收管轄權，就需要“實際聯系”的介入。由此而引出的問題是“實際聯系”的程度多大？是就相關業務或服務的全部所得征稅還是就代表機構完成的部分征稅呢？根據中國與相關國家簽訂的稅收協定，應僅以屬于該代表機構的所得為限 。在如何界定屬于該代表機構的所得的問題上，又分委托代理類業務和咨詢類業務而有所不同。
1.委托代理類業務
對于共同完成的委托代理類業務而言，如果代表機構能夠提供有關憑證、資料，如接受委托業務的委托協議書或其他相當的證明文件，證明其在一項代理業務中，有一部分業務是由其總機構在中國境外進行的，經當地稅務機關審核，可暫按其收入額的５０％核定在中國應申報納稅的金額。個別情況特殊的，由當地稅務機關根據實際情況確定 �？梢�，各地稅務部門在執法中具有相當大的自由裁量權。
2.咨詢類業務
對于共同完成的咨詢類業務，如會計公司、審計公司、律師事務所、咨詢公司等在中國提供的稅務、會計、審計 、法律、咨詢等各項業務，對于由此而獲得的收入，首先應按工作量或合同規定等合理的比例，劃分總機構與代表機構各自的收入 。對于如何確定代表機構為境外客戶提供服務所獲得收入的比例，并沒有明確地規定，僅可參照為境內客戶提供服務時的比例確定，即不應低于該項業務總收入的60% 。
這里有兩個層次的問題，稅務征管部門首先應以工作量或合同規定等合理的比例對總機構與代表機構的收入進行劃分，如果不能根據工作量或合同規定等合理的比例劃分，才能適用60%的比例規定。但是以工作量的合理比例還是合同規定的合理比例，亦或其他“等”的合理比例，以及什么是“合理”的比例，均是實務中迫切需要解決的問題。
四、建議
�。ㄒ唬┲贫ㄡ槍ψ鳛榉蔷用衿髽I的代表機構的稅收管理法規和規章
在新《企業所得稅法》生效及《國務院暫行規定》失效后，針對代表機構的稅收管理行政法規出現了空白。國家稅務總局在國稅函［2009］55號文件中仍要求各地稅務部門在符合特定條件的情況下予以參照適用已經失效的文件，這與依法行政、依法征稅和依法納稅的精神相違背。盡管國家稅務總局已經發布了《非居民承包和提供勞務稅收管理暫行辦法》，但其中并未提及針對代表機構這一特殊非居民企業的稅收管理問題。因此，急需制定針對代表機構稅收管理的法規和規章。
此外，針對代表機構管理的行政法規《外國企業常駐代表機構管理條例》也應在完成征求意見的基礎上，進一步完善并及時且適時的頒布，為稅務部門在納稅主體的界定上提供法規層級的依據，也為稅務部門出臺相關稅收管理規章奠定基礎，保證行政法規和規章的統一性和完整性。
�。ǘ└麓頇C構所得稅納稅義務認定標準
應將代表機構劃分為咨詢類和非咨詢類即可。(www.annahuzar.com)咨詢類僅包括提供稅務、會計、審計 、法律、咨詢等各項業務的代表機構。且在應稅所得額認定上僅采用據實征收和按經費換算兩種方式。對這兩種代表機構均應要求進行納稅申報和匯算清繳，凡代表機構有來源于中境內所得或來源于中國境外但與其有實際聯系的所得，則應就此所得據實在中國納稅。凡不能提供與此相反證明的，則應全部按經費換算征收所得稅。
�。ㄈ┘訌妼Υ頇C構的稅收監管
針對代表機構的特殊性，應在執法過程中對其加強監管，加大查檢力度，進行定期和不定期的抽查。對于發現問題的，應加大處罰力度。并且要及時地與國內相關部門和他國稅務主管機關交換信息，打擊逃避稅，及時彌補監管漏洞。在我國當前財政收入減少而財政支出增加的情況下，對增加稅源具有重要意義。
同時，加強稅收監管也要求提高稅收執法人員的業務素質和開展廉政建設。要對執法人員進行定期和有針對性的培訓，使他們在新《企業所得稅法》實施后，更準確地在代表機構的稅收征管工作中予以適用，并加深對國際條約和稅收協定的理解。在此基礎上，要加強廉政建設以限制或引導執法人員自由裁量權的使用，從而保證對代表機構的稅收征管工作的合法、統一和有序。
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